摘要：高级会计并非特种会计，理论上应立足于深层次的价值分析及计量、监控并从微观视角延伸到宏观视角。新“高级会计学”涵盖的内容可包括估价理论、行为会计、内部会计控制、社会会计等，其计量方法亦与传统财务会计有很大的不同。
关键词：高级会计；价值分析；“模糊”计量
什么是高级会计？高级会计到底应涵盖哪些内容？目前学术界对此并未取得共识。但可以明确的是，现行大学教材中的“高级会计学”从内容看似乎名不副实，实际上只能称其为特殊业务会计或特种财务会计。笔者此文无意质疑教材本身的学术性，而是希望从一个全新的角度探索“高级会计”应研究的问题，并根据会计学发展的理论与现实阐述个人的几点见解。
1.“高级会计”的立足点
谈及高级会计，首先必须明确会计的本质。依照现行主流观点，会计属于一种管理活动，即利用货币单位或价值形式记录、控制经济活动，权衡利弊得失，讲求经济效益的管理活动。基于该理念引申出的“高级会计学”，其立足点显然不能仅仅局限在核算上，更应强调深层次的价值管理、分析和监控，以全面把握和理顺现代会计知识。或者说，一系列中级会计知识偏重于会计实务，而高级会计则需侧重于学术上的开拓视野，理论上的进一步深化，并从微观领域向宏观延伸。只有这样，会计理论才能趋于完整和具有开拓性，同时也才能给“高级”二字作出一个更精准的注解。
“高级会计学”理论必须与时代发展对会计的要求同步。尽管上个世纪出现的管理会计已挑战了传统簿记观念，但会计理念和思维还有进一步拓展的空间。从现实中我们可以看到，无论财务会计还是管理会计在计量和控制方面实际上仍存在着一个盲点，即机械的数据常常不能充分反映人类活动中复杂的价值关系及其客观公正性。如果会计的思维只是局限在企业层面上的价格收支，以利润最大化来替代效益作为追求的唯一目标，一方面其理论拓展空间有限，另一方也会在实践中助长观念的狭隘和易受到价值冲突困扰。高级会计必须弥补这一缺陷，即将计算和监控的视线指向更广泛的各类行为，指向价值往来中的效用，运用理性判断和“模糊”计量为不同组织或个人指明如何从价值上明辨是非优劣，使现代会计成为建立在伦理原则基础上的各种决策和控制行为的支撑力量。具体来说，高级会计要将触角伸向人们活动的各个领域，站在计量、分析的角度研究各种影响人类生存、发展的行为；研究组织中会计控制系统和价值监控原理；研究如何站在社会立场上判断和思考事物客观效用和效益问题。而这一切都围绕着价值上的得失比较和综合效益最大化这一会计理念的精髓展开。从而促使现代会计成为管理科学的核心环节，使各种监控理论从虚空落到实地。
显然，现有高级会计学教材并不能满足上述要求，无论是合并会计、租赁会计、外币业务还是特殊业务会计，其内容均属企业财务会计的延伸。个人认为，即使西方教材如此定调亦不必简单模仿，对学生的引导要从管理实践的需要或会计科学本身的发展出发，创出并传授有中国特色的高级会计学教材。也就是说，“高级会计”可以从内容上进行战略性的变轨或改革，即将以往的“高级会计学”更名为“特种会计”，代之以与管理会计同样有别，着眼于价值监控和分析性思维，具有开拓性、前瞻性和高端引导性的新型高级会计学理论。
2.新“高级会计学”应涵盖的内容
“高级会计学”必须反映会计科学的前沿问题，并全面补充初、中级会计知识的不足——特别是如何运用价值理念和深层次的效益观去认知、估量和处理各种复杂的社会现实问题。因此，以下几方面笔者认为均属可着重探讨的内容。
2.1估价理论
会计与价值有着天然的联系，但价值并不等同于价格。价格是价值的表象，表面现象是否合理需要结合效用深入分析需求方受益状况——含效用获取难度或必要消耗之分析。现实中许多理论往往将价值与价格混为一谈，围绕价值形式开展的会计核算、管理和监督实际上也只是围绕着价格收支进行。高级会计应超越以表象代替内在的视野，揭示价值的本质以及价值判断或评估原理，从而深化人们分析现状的能力。
估价涉及到对各种自然资源、财产物质和人力资源价值的判断，对此高级会计学应分别阐明下列估价理论：
其一，在通过财务会计学习掌握了按历史成本计量资产价值的核算原则后，了解按公允价值、重置价值和未来现值等确认资产价值的方法。该项认知不一定在账表内反映，但却有利于管理者通过比较实施正确的决策。
其二，明确质量价值、功能值和必要成本等概念和评估方法。尤其在包括大量服务性行为的产出值估量上，除了进行产出成本比较分析外，更要融入效用需求者的受益状况分析，即将需求与产出效能、质量系数、稀缺性、必要消耗等结合估计生产性和非生产性产出的实际价值，并分析市场价格与价值偏离的可能及原因，从而使学习者能站在一个更高的层面上比较和判断客观得失。
其三，对于人力资源应探索如何依据价值原理判断和估算岗位标准工资，使价格上的支付尽可能与人力资源价值协调，这就要求从产出能力基础上分析人力资源的需求量、层次结构、年收益值和可能支付的额度，并转化为现实中的岗位责任及对等的利益分配预算。此外，还应研究根据人力资源实际运用效果对标准薪酬预算的调整，即依价值理念的薪酬标准制定和行为价值的差异分析。其目的是使学生摆脱计划经济下延续的固定工资式简易计量思维模式。
高级会计的估价理论应着重介绍如何基于行为客体的受益（效用）状况而不仅仅是行为主体的付出（成本）来判断价值，并结合社会现状分析价格欺诈现象及控制中的量化问题。这也是与中级理论最大的不同点。
2.2行为会计
行为会计是将行为科学与管理会计结合形成的新型会计理论。理论的基点同样为现代价值观念，即根据行为可能或实际的社会影响或后果判断其正、负价值，并以此指导和监督各类行为——含管理行为本身。
人类的行为千姿百态，如不对外界产生价值影响则并无研究和监控的必要。因此，行为会计所探讨的只是对社会或他人存在效用往来或形成得失影响的行为，分析其影响性质、力度和进行币值估计。在一个组织里，行为价值的理念应贯彻到各管理阶层中，一方面要用现代价值观进行行为引导，使人们了解哪些行为是有价值、值得倡导的，哪些属无价值甚至是负价值行为；另一方面通过价值分析发现和制约价值损害行为，依据行为后果的利弊权衡明确得失数额。显然，行为会计与责任会计是紧密相连的。
行为责任分析着重于行为后果的价值计量、考核，明确应承担的责任额度。无论是决策行为、管理行为还是生产、服务行为，其均应有适宜、科学的价值目标。在制定目标或达成目标过程中出现失误与偏差，应分析差异的原因和影响额度，判明相关责任人及责任值比例，包括依据各人实际行为价值表现对预算薪酬进行调整，从而使相关管理理念落实到现实中的行为监控上。
行为会计研究的意义在于正确认识行为与社会需求、与人类生存和发展的关系，强调从效果而不是从表面形式或凭关系出发来判断各种管理及劳务行为的适当性。运用价值及价值量分析对是否认真履行了职责、是否真正具备岗位所必需的知识才能和品格修养等进行评估，有利于发现和制约现实中存在的以感情办事、责任不明，赏罚不公以及渎职和滥用职权现象，也使约束变得更为客观、公正和透明。
行为会计适用于任何组织和单位，也适用于对社会产生影响的政府决策行为和纯个人行为，如见义勇为行为、及时阻止灾难事故发生的行为如何根据效用估量其价值？一个优秀的市长和一个拙劣的市长在行为价值表现上的差异到底如何确认？不同公共管理行为的社会需求度和财政最佳投入额怎样估算等。其中可能的客观效用值预估涉及到若干“模糊”计量问题，后面还将谈到。
2.3内部会计控制
关于内部控制曾有过许多理论探讨，笔者认为相关理论应以会计控制为中心。控制如果没有具体的计量、分析，如果不与实质性的约束结合，则理论似半悬空中，其应用价值将大打折扣。
高级会计中内部会计控制可着重研究以下三方面内容。
首先是着眼于未来的控制制度设计。包括：基于必要性、重要性与价值理念的岗位设置和权责利分析，避免虚职和职责不明状况；业务流程规范的制定，含根据具体情况制定合理的消耗和质量成本标准；全面弹性预算制度，除制定一定目标下的费用预算标准，建立具有刚性的费用控制制度外，某些费用预算须有弹性、可随客观环境和业绩变化而有变动调整的空间。在制度设计中尤其应强调权力的制衡以及职务分管中的牵制，堵塞漏洞，保障制度面前人人平等。
其次是着眼于现状的深层次价值监控理论。任何一个组织都与社会有着千丝万缕的联系，其中最重要的是价值关系，价值分析需要内外兼顾。监控理论时一方面要阐述内部的资金利用和微观效率、效果考核方法，另一方面也要重视成本费用消耗与产出客观效果的比较分析，即研究不同特点的交易或价值往来中受益者的受益状况以及一定数量、质量产出中的必要、合理的人力物力消耗，不能单纯地强调控制费用或提高产出量。思维的狭隘与片面实际上是许多社会矛盾和冲突产生的重要根源。
第三，调节机制的建立。价值目标与现实达成情况常常会出现差异，为及时发现、控制和避免问题的升级，组织内的调控机制必须健全。管理阶层应研究决策执行后的可能风险，并根据市场等的变化及时进行决策调整；责任会计则在了解各类行为产生的效果或履行责任状况基础上进行个人收益在预算上下的实质性调节。此外，单位内部审计应对失职、失误——包括管理、决策失误依据价值损害程度提出适当的处理意见，并在涉及众多责任人时进行责任值分解。
其他与内部控制有关的如控制成本与效益的关系、业绩的效益评估、价值激励原理等限于篇幅，恕不多谈。
2.4社会责任会计
一般认为，社会会计涵盖国民经济会计和社会责任会计两类，笔者认为高级会计中对社会会计的阐述应着重于后者，即研究分析微观经济活动或行为对社会产生的价值影响。作为企事业单位来说，必须研究其产出行为的效用及给社会带来的正面或负面影响，运用会计计量原理估算应该为之付出的代价，强调组织及个人的社会责任；作为政府部门更应重视对企事业单位社会责任履行情况的监督，并依据量化数据实施强制性干预。譬如企业生产行为是否对环境、消费者或职工人身安全造成损害，其影响额估算；医疗行为是否因技术不精或责任心不强而导致医疗事故或治疗后遗症，如何对此进行责任值界定及明确追究力度；等等。
近几年由于“一切向钱看”思潮的升温，行为的社会责任意识在少数人头脑中十分淡薄，这是一种危险的趋向。社会会计要将法律或道德伦理原则约束的事项予以币值化，分析一定投入下的正常产出效果以及行为给社会带来的利弊或附带价值，依据社会受益或受损状况并结合耗费确认某项行为或某个组织一段时间的综合净效用值。
社会会计亦属公共事务管理人员必备的知识。这些知识包括：政府价值监控和引导原理；控制程序、方法及应有投入额；社会所得或所失的币值度量；政府部门自身的行为价值及投入产出的比较分析等，从而形成一种全方位的价值监控机制，促使整个社会处于一种健康、良性的发展之中。
除上述之外，高级会计还可研究人力资源会计、战略管理会计、投资者与劳动者的利润共享等理论，不一一细述。
3.会计计量中的“模糊”判断
高级会计研究的理论建立在现代价值观的基础上，即计算、分析和监控的出发点是事物的客观效用或价值。其中，有用或有效是有价值的基础，而获取该效用的难度则涉及到定量问题。高级会计的计量方法与传统财务会计有很大的不同，许多价值上的数据只能是在理性分析、逻辑判断、比较、推理基础上的相对定值。举例来说，传统上教师的劳务报酬按级别固定，如果融入效用判断，则需考虑授课数量和质量等因素，前者（数量）较容易把握，后者的评估则相对复杂。质量系数需对演说艺术、授课方法、授课内容对学生未来实践的应用价值以及教师对问题理解的深度等等进行估量，这些虽反映出教授行为价值量的高低却很难准确把握和度量，从而给按值付酬设置了障碍。这也是许多人不愿涉及此类研究的重要原因，实际上在现实中不可回避的问题均有研究的必要，许多不明晰数据通过判断和估价转为相对明晰数据后，对于决策、控制及管理的公平、公正和合理具有不可估量的意义，并有助于社会的和谐稳定。当然，在不同行为的效用差异认定中某些误差不可避免，但需控制在一定范围内，确定可容忍程度。故意或方法不当造成的判断偏差则需通过健全牵制机制加以解决，不属本文探讨之列。
行为或业绩的客观效果计量问题是高级会计中需要突破的难点。对于组织行为来说，可在标准化、制度化基础上通过分析差异予以量化，许多潜在的、泛泛的价值影响则需要运用“模糊”计量来透视表象背后的内在效用。具体可采用的方法有：
3.1区间定位法
价值问题也是一个客观效用的判断问题，需要给客体受益（或受损）程度一个层次上的级差。对于某一项行为可能或实际产生的后果，首先从性质上判定属正值还是负值，然后根据效用表现估计落脚在哪一个层次界面上，每一级差对应不同的币值。这里应注意的是无论产出质量系数还是功用系数，其币值跨度不能太大或太小，应结合效用的影响面、影响力和获取的技术难度、复杂性以及一定社会条件下的必要消耗量来综合分析。效用级差定值太高易形成剥削，太低仍然属变相的平均主义。行为负值则可根据社会或他人直接、间接受损状况来确定责任区间。
3.2标准差异法
标准含数量标准、质量标准、产出物耗标准、工时标准等。标准的制定因组织的性质、特点不同而并不相同，但必须是较为先进且稍加努力即可达到的，过高或过低均会带来负面效果。在一定标准下，实际情况与标准的差异及差异值的分析，就成为控制和激励措施的依据。当然，差异的形成或有主观或客观因素。如何分析差异额及原因，明确责任值，用以指导单位内部的管理行为——包括薪酬和职位的调节，这应成为现代会计义不容辞的责任。
3.3平衡分析法
会计上的平衡主要指获取的收益额与消耗额保持在一个应有的比例中，或者说后者不应大于前者。一般来说，产出效果、效能或价值越大，付出的代价也应呈正比例增长，这就需要结合作用与效果来判断人力、物力的必要消耗。在制定预算时要考虑资源消耗的得失问题，实际控制中则需依具体情况进行弹性调节，以减少不适当消耗或避免投入不足带来损失，使成本—效益始终处于最佳比值状况。例如某区域欲配备公安干警，该区人数多寡、治安环境好坏和以往发案率等均为考虑因素，同时要预估一定警力下的控制效果及相应的费用开支，通过不同方案下的对比分析寻求经费投入与产出效果的最佳结合点。
3.4综合权衡法
当某一行为的执行产生利弊两方面后果或多重效用时，需要综合权衡行为的价值。即将正面的效用和负效果分别进行估算，两者相抵的结果为净效用值，净效用值往往是明确责任额度的重要依据。举一个简单的例子，某企业年创利润100万元，而其给社会带来的负面影响——包括环境污染、质量欺诈、劳动者人身安全等——估计值超出100万元，则该企业就失去了存在的价值，必须予以取缔或整顿。政府管理、决策行为亦需运用社会会计计量方法分析其给社会带来的长短期利益（或可能的负面影响），综合权衡其净效用值，并保证一定时期的社会获益总值大于对该机构的投入额。
3.5价值分解法
价值分解是将总体行为值分解到分部、各岗位或各人的方法，在预算的制定和行为责任认定方面均有意义。当某项成果由众人共同努力形成，需要估算各自所起作用大小，“论功行赏”；如果某项失误存在着若干责任人，同样应依据责任值比重判断各人应承担的责任额。这些均不应仅凭印象、长官意志或把成绩与问题全归于某一个人。从某种意义上来说，价值分解法也是因素分解法的“模糊”应用。
3.6排列组合法
“有比较才有鉴别”，在许多绩效考评中，比较——包括与标准、与计划、与同行的比较均是形成结论的重要手段。高级会计的比较主要采用排列分析。譬如在工作人员绩效考核中，将各人履行职责的不同效用表现或要求分项归类，排出估算的质量层次、该项目在总体中的权重，综合计算实际得分。进而将绩效评分转化为用币值度量的业绩值数据，作为其标准收入调节或奖励、处罚的依据。下面以高校教师业绩值评估表为例：
（其他相关表格略！）
……
马克思主义认为：人们的意识是随着生活条件、社会关系和社会存在的改变而改变的。现代会计所涉及的内容和方法也必将会随着社会的发展变化而不断推进，并逐渐成为经济管理的核心理念。从全新的角度探讨高级会计之目的就在于适应社会现实，提升会计思维的层次，同时也为能培养出真正具有敏锐的价值分析和深层次监控能力的高端会计人才准备充足的“营养”。
参考文献：
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彭学明：(1956.3—)男，湖南安乡人，汉族，湖南省吉首大学商学院副教授等职。
研究方向：价值理论与绩效评估。